Бизнес и финансы

Автор: Анна АфанасьеваИсточник: Normal 0 false false false RU X-NONE X-NONE MicrosoftInternetExplorer4 Компания БАЙТЕН БУРКХАРДТ, Санкт-ПетербургNormal 0 false false false RU X-NONE X-NONE MicrosoftInternetExplorer4 В последнее время инвесторы, в том числе и иностранные, стремясь к оптимизации налогообложения, предпочитают приобретать имущество в России путем покупки акций или долей в уставном капитале российских компаний. В этой связи особую важность приобретает вопрос о «безопасности» таких способов приобретения активов с точки зрения процедурных и фактических рисков, связанных с возможностью предъявления претензий налоговым органом. В настоящей статье мы постарались представить краткий обзор основных подходов к рассмотрению вопроса о рисках для налогоплательщиков и приобретателей российских компаний и провести анализ актуальной судебной практики. Внимание: налоговая выгодаВысший Арбитражный Суд Российской Федерации в Постановлении Пленума от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды» (далее - «Постановление № 53») указал на возможность определения судом объема прав и обязанностей налогоплательщиков исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции (пункт 7 Постановления № 53). При этом, Высший Арбитражный Суд особо отметил, что не соответствующие закону или иным правовым актам (статья 168 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ)), мнимые и притворные сделки (статья 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми, и это обстоятельство следует учитывать при изменении квалификации гражданско-правовых сделок (пункт 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации - далее НК РФ). Но самым, по нашему мнению, важным выводом следует считать невозможность установления налогоплательщиками налоговой выгоды в качестве самостоятельной деловой цели (пункт 9 Постановления № 53). Если сделка по приобретению долей в уставном капитале (акций) российского общества имеет единственной целью минимизацию налогообложения, такая сделка, скорее всего, будет признана судом недействительной. Таким образом, получение налоговой выгоды может рассматриваться в российской правоприменительной практике в качестве злоупотребления правом (статья 10 ГК РФ) и привести к признанию сделок недействительными (статьи 168, 169, 170 ГК РФ). Такой подход несколько отличается от принятого в международной практике. Так, в Германии действующий Закон ФРГ о налогах и сборах устанавливает различные подходы к симулированным сделкам (мнимым и притворным сделкам) и сделкам, преследующим своей целью получение налоговых преференций в обход закона(1). Аналогичные положения применяются во Франции в соответствии с положениями Свода фискальных процедур, в Италии и Испании(2).В российском законодательстве подход к сделкам, направленным на получение налоговой выгоды, консервативен: сделка может быть признана недействительной по иску налогового органа, что приводит к автоматическому изменению правовой квалификации сделки не только для целей налогообложения, но и в гражданско-правовом смысле.

Широкие возможности налогового органаУ налогового органа существует два формальных основания для оспаривания действительности сделки по приобретению долей в уставном капитале (акций) российской компании, в собственности которой находится имущество.- признание сделки ничтожной на основании ст. 169 Гражданского Кодекса Российской ФедерацииНалоговые органы вправе признавать сделки, направленные на уклонение от уплаты налогов, как сделки, совершаемые с целью, противной основам правопорядка и нравственности, на основании ст. 169 ГК РФ, обеспечивая тем самым поступления в бюджет. Данная консервативная позиция изложена в Определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 г. № 138-О - от 10.01.2002 г. № 4-О - от 08.06.2004 г. № 226-О. В качестве последствия недействительности сделки на основании ст. 169 ГК РФ предусмотрено взыскание всего полученного по таким сделкам в доход государства. Для признания сделки недействительной на основании ст. 169 ГК РФ необходимо установление умысла у ее сторон исключительно на достижение цели, заведомо противной основам правопорядка и нравственности, - на невыполнение обязанности по уплате налога (Определение КС РФ от 08.06.2004 г. №226-О - Постановление ФАС Московского округа от 27.03.2006 г. № КГ-А41/2055-06- Постановление Девятого Арбитражного Апелляционного суда от 21.03.2008 г. № 09АП-11520/2007-ГК).- признание сделки ничтожной на основании ст. 170 ГК РФВ целях обеспечения поступления налогов в бюджет налоговый орган вправе, руководствуясь статьей 170 ГК РФ, предъявить требование о признании совершенных налогоплательщиком сделок недействительными как сделок, совершенных лишь для вида, без намерения создать соответствующие им правовые последствия (мнимых сделок), либо с целью прикрыть другую сделку (притворных сделок), поскольку удовлетворение этого требования может способствовать реализации соответствующей задачи (п. 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.04.2008 г. № 22 - далее - Постановление № 22). Кроме того, Постановление № 22 подтвердило право налогового органа производить переквалификацию сделки, однако разъяснило основания для применения статьи 169 ГК РФ совершенно иначе, чем это трактуется Конституционным Судом Российской Федерации. Таким образом, издание Пленумом Высшего Арбитражного Суда Постановления № 22 можно рассматривать как шаг в направлении сближения с европейской правоприменительной практикой.

В случае предъявления налоговым органом требования о признании притворной сделки по приобретению долей (акций) российского общества недействительной, установление факта уклонения от уплаты налогов и, как следствие, переквалификация сделки происходят в судебном порядке в соответствии со статьей 45 НК РФ. В качестве последствий недействительности таких сделок действующее гражданское законодательство Российской Федерации предусматривает применение к сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки, относящихся к ней правил (п. 2 ст. 170 ГК РФ). Таким образом, налоговый орган вправе взыскать в бюджет лишь сумму сокрытых налогоплательщиком налогов. Следует отметить, что, с практической точки зрения, применение налоговым органом положений статьи 169 ГК РФ до недавнего времени являлось более легким способом борьбы с налогоплательщиками, поскольку не подразумевало доказательства притворности сделки. Тем не менее, в судебной практике последнего времени налоговым органом были предъявлены требования о притворности сделок (Постановление ФАС ВСО от 25.01.2007 г. по делу № А33-10792/06Ф02-747П9/06-С1, Постановление ФАС СКО от 01.08.2007 г. по делу № Ф08-4590/2007). К счастью для налогоплательщиков, арбитражные судьи согласились с представленными аргументами и вынесли решения в их пользу. Два суда - два мненияНалогоплательщикам следует принимать во внимание правовую несогласованность позиций, выраженных в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.04.2008 г. № 22 и Определении Конституционного Суда Российской Федерации . Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 10.04.2008 г. № 22 путем трактовки принципов права фактически ограничил сферу применения налоговыми органами ст. 169 ГК РФ, по сравнению с Определением КС РФ от 08.06.2004 г. № 226-О, по сути, защитив налогоплательщиков от изъятия имущества, передаваемого по сделкам, в доход государства. Требование о взыскании в государственную собственность имущества по сделке на основании того, что она совершена с целью уклонения от налогов, не входит в компетенцию налоговых органов (п. 6 Постановления № 22).Решение Конституционного Суда Российской Федерации и Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации обязательны на всей территории Российской Федерации для всех арбитражных судов (п. 2 ст. 13 ФКЗ «Об арбитражных судах в Российской Федерации» от 28.04.1995 г. № 1-ФКЗ - ст. 6 ФКЗ «О Конституционном суде Российской Федерации» от 21.07.1994 г. № 1-ФКЗ).Вопрос о практическом применении позиций Высшего Арбитражного Суда или Конституционного суда в настоящее время дискуссионен. Вероятно, что арбитражные суды будут руководствоваться разъяснениями Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. Это подтверждает складывающаяся судебная практика после появления Постановления № 22 в пользу налогоплательщиков (Постановление ФАС СЗО от 16.06.2008 г. № А56-41204/2007- Постановление ФАС СКО от 17.06.2008 г. № Ф08-3241/2008- Постановление Десятого Арбитражного Апелляционного Суда от 26.05.2008 г. № 4А41-Л1-16845/07).После выхода Постановления № 22 Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в Информационном письме от 04 августа 2008 года предпринял попытку уточнить свою позицию в отношении возможности предъявления налоговым органом иска о признании недействительной сделки, направленной на уклонение от уплаты налогов.

С одной стороны, требование налогового органа о применении предусмотренных статьей 169 ГК РФ последствий недействительности сделки, обосновываемое тем, что данная сделка совершена с целью уклонения от уплаты налогов, действительно выходит за рамки полномочий налогового органа, поскольку взыскание в доход Российской Федерации всего полученного (причитавшегося) по сделке не является мерой, направленной непосредственно на обеспечение поступления в бюджет налогов. Однако, в рамках выполнения установленной пунктом 11 статьи 7 Закона Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации» от 21.03.1991 года № 943-1 задачи по контролю за соблюдением налогового законодательства и за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов, указанное полномочие может реализоваться налоговыми органами постольку, поскольку удовлетворение соответствующего требования позволит обеспечить поступления в бюджет. Наиболее важным итогом издания уточнения Высшим Арбитражным Судом является акцентирование обязанности налогового органа доказать необходимость применения статьи 169 ГК РФ. Косвенным подтверждением того, что налоговым органам придется детально обосновывать необходимость применения положений статьи о противности порядку и нравственности, является факт отказа ФНС от иска к компаниям - покупателям и продавцам акций ОАО «НК Русснефть» о признании недействительным договора купли-продажи акций на основании ст. 169 ГК РФ(3). В то же время ФНС не согласна с Постановлением № 22 и намерена подготовить соответствующий запрос в Конституционный Суд Российской Федерации для разрешения спорной позиции(4).Практические примерыНиже приведены некоторые решения арбитражных судов в отношении сделок с долями в уставном капитале (акциях) российских компаний, которые были предметом споров с налоговыми органами в последние годы. Реквизиты судебного решенияКраткое содержаниеКомментарий1.Определение ВАС РФ от 08.07.2008 г. № 8402/07МИФНС № 8 по Краснодарскому Краю (далее - МИФНС) обратилась с заявлением о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда Краснодарского Края от 23.08.2007 г., постановления апелляционной инстанции от 14.11.2007 г., постановления ФАС СКО от 14.02.2008 г. по делу № А32-8429/2007-55/187 об отказе в удовлетворении иска о признании договора купли-продажи доли в ООО «ЮжМолИнвест», заключенного между ЗАО «Сочимолоко» (далее - Общество) и ООО «Нефтесбыт» недействительным (ст. 169 ГК РФ). МИФНС полагала, что договор заключен с целью увести имущество от взыскания по налоговым платежам.

На момент заключения договора купли-продажи доли было возбуждено исполнительное производство о взыскании задолженности Общества по уплате налогов за счет имущества Общества. Оплата по договору была произведена на счета кредиторов Общества. В передаче в Президиум ВАС РФ дела для пересмотра отказано. В пользу налогоплательщика.

Суд установил, что Общество не находится в процессе ликвидации или банкротства, поэтому у него отсутствует обязанность погашать в первоочередном порядке требования налогового органа по обязательным платежам в бюджет. Факт совершения спорной сделки с целью, противной основам правопорядка и нравственности, не доказан.2.Постановление ФАС ВСО от 25.01.2007 г. по делу № А33-10792/06Ф02-747П9/06-С1ИФНС России по Центральному району г. Красноярска (далее - ИФНС) обратилось с жалобой на решение Арбитражного суда Красноярского края от 08.09.2006 г. по делу № А33-10792/06, признавшего недействительным решение ИФНС о доначислении НДС, налога на имущество и пени ООО «Версия» (далее - Общество). Решение ИФНС основано на квалификации сделки купли-продажи недвижимого имущества как ничтожной (п. 2 ст. 170 ГК РФ), поскольку на самом деле имело место внесение имущества ООО «Тайга-Экс» (как фактического учредителя Общества) в качестве вклада в уставный капитал Общества, 22.10.2004 г. учредители ООО «Тайга-Экс» приняли решение о создании Общества, а 16.11.2004 г. Общество приняло решение о приобретении недвижимого имущества у ООО «Тайга-Экс».Решения судов о признании решения ИФНС недействительным оставлены без изменения. В пользу налогоплательщика. Суд установил, что создание одними и теми же лицами нескольких хозяйствующих субъектов не запрещается действующим законодательством и не является таким доказательством. Доказательств того, что стороны при заключении договора купли-продажи недвижимости не стремились к возникновению правовых последствий, вытекающих из договоров данного типа, и имели в виду иную сделку, в деле нет и налоговой инспекцией не представлено.3.Постановление ФАС МО от 06.09.2007 г. по делу № КА-А40/9133-07ИФНС России № 22 по г. Москве (далее - ИФНС № 22) и ИФНС России № 29 по г. Москве (далее ИФНС № 29) обратились с жалобами на решение Арбитражного суда г. Москвы от 10.04.2007, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.06.2007 г. о признании недействительным решения ИФНС № 22 об отказе ООО «ДельтаПро» (далее - Общество) в вычете НДС за 2-й квартал 2006 г. и обязании ИФНС России № 29 возместить НДС за 2-й квартал 2006 г.12 апреля 2006 г. Общество заключило с ООО «Экспо Риал» договор купли-продажи нежилого помещения.12 сентября 2006 г. единственный участник Общества продал 100 % доли в уставном капитале Общества ООО "ФПГ Юнайтед Барлингтон".Решение нижестоящих судов оставлены без изменения.

В пользу налогоплательщика. Суд указал, что обстоятельства купли-продажи долей в уставном капитале Общества не имеют отношения к сделке по приобретению недвижимости у ООО "Экспо Риал" и применению налоговых вычетов. Условия сделок и действия сторон по их исполнению свидетельствуют, что воля сторон направлена на возникновение именно тех правоотношений, к которым стремились стороны и которые предусмотрены действующим законодательством для данного вида сделок.4.Постановление ФАС МО от 27.03.2007 г. по делу № КГ-А41/2055-06ИФНС России по г. Электросталь МО (далее - ИФНС) обратилась с жалобой на решение Арбитражного суда МО от 19.10.2005 г., постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 21.12.2005 г. № 10АП-3202/05-ГК об отказе в удовлетворении иска к ЗАО «ТПК «Элко», ООО «ТПК «Лада» о признании недействительными как противоречащим основам правопорядка и нравственности (ст. 169 ГК РФ) сделки по передачи имущества ООО «ТПК «Элко» в качестве вклада в уставный капитал вновь созданных ООО «ТПК «Садко» и ООО «ТПК «Лада» и договоров купли-продажи долей в уставных капиталах ООО «ТПК «Садко» и ООО «ТПК «Лада». Решения нижестоящих судов об отказе в удовлетворении иска оставлены без изменения. В пользу налогоплательщика. Доказательства, подтверждающие умысел сторон на невыполнение обязанности по уплате налога, отсутствуют в материалах дела. Условия сделок и действия сторон по их исполнению свидетельствуют, что воля сторон направлена на возникновение именно тех правоотношений, к которым стремились стороны и которые предусмотрены действующим законодательством для данного вида сделок.5.Постановление ФАС ПО от 11.12.2007 г. по делу № А12-9022/07-С29ООО «ВолгоМетиз» (далее - Общество) и МИФНС России № 11 по Вологодской области (далее - МИФНС) обратились с кассационными жалобами на решение Арбитражного суда Волгоградской области от 29.08.2007 г. о признании недействительным решения МИФНС о доначислении НДС и пени. МИФНС основывалось на том, что Общество создано с целью прикрытия мнимой сделки без намерения осуществлять предпринимательскую деятельность, а также использования схемы приобретения налоговой выгоды в виде применения вычета по приобретенным основным средствам и выведения капитала за границу.

Общество действительно заключило ряд сделок, касающихся увеличения уставного капитала и продажи 100 % уставного капитала иностранной компании. Фактически Общество осуществляло предпринимательскую деятельность, получало лицензии, производило уплату налогов и участвовало в холдинге с юридическими лицами, которым впоследствии и были переданы полномочия по управлению Обществом и продажи доли. Решения судов о признании решения МИФНС недействительным оставлены без изменения. В пользу налогоплательщика. Суд установил, что реальность совершенной сделки подтверждена платежным поручением, а ее законность - заключением ФАС России. Условия сделок и действия сторон по их исполнению свидетельствуют, что воля сторон направлена на возникновение именно тех правоотношений, к которым стремились стороны и которые предусмотрены действующим законодательством для данного вида сделок.6.Постановление ФАС СЗО от 26.07.2007 г. по делу А05-1011/2007ИФНС по г. Архангельску (далее - ИФНС) обратилось с жалобой на решение Арбитражного суда Архангельской области от 26.03.2007 г. о признании недействительными решения ИФНС в части доначисления НДС и пени и требования об уплате начисленных сумм. ОАО «Двиносплав» (далее - Общество) приобрело имущество, предъявив затем к вычету НДС. 05.01.2003 г. Общество внесло имущество в качестве вклада в уставный капитал ООО «Двиносплав». По договору от 09.01.2003 г. ООО «Двиносплав» продало данное имущество Обществу с оплатой путем взаимозачетов в 2003-2005 гг. и предъявлением налога к вычету в 2006 г. ООО «Двиносплав» было создано незадолго до совершения указанных сделок со 100% участием в уставном капитале Общества. ИФНС настаивало на отсутствие разумной деловой цели - имущество было передано и реализовано обратно без изменения стоимости.

Решения нижестоящих судов оставлены без изменения. В пользу налогоплательщика. Суд не установил наличие достаточных доказательств получения Обществом налоговой выгоды вне связи с экономической деятельностью, не обусловленной целями делового характера. Условия сделок и действия сторон по их исполнению свидетельствуют, что воля сторон направлена на возникновение именно тех правоотношений, к которым стремились стороны и которые предусмотрены действующим законодательством для данного вида сделок.7.Постановление ФАС СЗО от 10.11.2006 г. по делу № А05-3934/2006-9ИФНС по г. Архангельску (далее - ИФНС) обратилось с жалобой на решение от 29.05.2006 г. и постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Архангельской области от 28.07.2006 г. о признании недействительным решения ИФНС в части доначисления НДС, пени и штрафа. ОАО «Научдревпром-ЦНИИМОД» (далее - Общество) приняло 02.08.2004 г. решение о создании ООО «Хард» с долей участия в уставном капитале 100 %. В качестве вклада в уставный капитал внесено недвижимое имущество. 06.12.2004 г. Общество передало долю в уставном капитале ООО «Хард» по договору купли-продажи А. Лобанову. В 2005 году ООО «Хард» и И. Бородина приняли решение о создании ООО «Сфера» с внесением в качестве вклада в уставный капитал части недвижимого имущества, что составило 99, 6 % участия ООО «Хард» в уставном капитале ООО «Сфера». По договору купли-продажи от 24.05.2005 г. ООО «Хард» продало долю в уставном капитале ООО «Сфера» И. Бородиной. 22.06.2006 г. И. Бородина продала 100 % доли в уставном капитале ООО «Сфера» А. Фуксу.

31.05.2005 г. ООО «Хард» приняло решение о ликвидации. ИФНС настаивало на признании факта создания такой схемы по отчуждению имущества с целью сокрытия факта его реализации и уклонения от уплаты налогов. Решения нижестоящих судов оставлены без изменения. В пользу налогоплательщика. Суд установил, что внесение имущества в уставный капитал ООО «Хард» являлось способом разрешения финансовых затруднений - внесение основных средств в уставный капитал другого юридического лица не запрещено законодательством - факт передачи имущества установлен и не оспаривается, а действия по созданию ООО «Хард» и отчуждению имущества одобрены акционерами.

Условия сделок и действия сторон по их исполнению свидетельствуют, что воля сторон направлена на возникновение именно тех правоотношений, к которым стремились стороны и которые предусмотрены действующим законодательством для данного вида сделок.8.Постановление ФАС СКО от 01.08.2007 г. по делу № Ф08-4590/2007Дацюк (далее - Истец) обратился с жалобой на постановление Арбитражного суда Краснодарского Края от 05.04.2007 по делу № А32-20206/2006-62/659 об отказе в удовлетворении иска к ООО «Сити Девелопмент», ООО «Волна» (далее - Общество) о признании договора купли-продажи 100% долей уставного капитала ООО «Волна» ничтожным как прикрывающим договор купли-продажи базы отдыха «Волна» (ст. 170 ГК РФ). Решением от 13.10.2004 г. Истец создал Общество, внеся в качестве вклада в уставный капитал базу отдыха «Волна». 19.04.2006 г. Истец уступил 100% доли в уставном капитале Общества ООО «Сити Девелопмент». Впоследствии ООО «Сити Девелопмент» передало 100 % доли в уставном капитале Общества на основании договора купли-продажи иностранной компании. Суд оставил без изменения решения судов об отказе в удовлетворении иска. В пользу налогоплательщика. Суд установил, что условия договора и действия сторон по его исполнению свидетельствуют, что воля сторон направлена на возникновение правоотношений по купли-продажи доли в уставном капитале Общества.9.Постановление ФАС УО от 08.09.2005 г. по делу № Ф09-3900/05-С7ООО «Витекс» (далее - Общество) обратилось с жалобой на решение суда первой инстанции от 24.05.2005 г. и постановление суда апелляционной инстанции Арбитражного суда Свердловской области от 14.07.2005 г. по делу № А60-10539/05 об отказе в удовлетворении заявления о признании недействительным решения ИФНС России по Кировскому району г. Екатеринбурга (далее - ИФНС) о начислении налога на прибыль и пени. Общество выступило одним из учредителей ООО «Ростех» с долей в устав